Das Wichtigste in Kürze
- Eine Betriebsaufspaltung entsteht, wenn du deiner GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage überlässt und in beiden Bereichen deinen Willen durchsetzen kannst.
- Auch ein Büro in einem normalen Einfamilienhaus kann eine wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn es das einzige Büro und der Sitz der Geschäftsleitung der GmbH ist. Das hat der Bundesfinanzhof entschieden.
- Ob Miete fließt, ist dafür unerheblich. Auch die unentgeltliche Überlassung zählt, ebenso die Untervermietung einer gemieteten Wohnung.
- Folge: Der überlassene Teil der Immobilie und deine GmbH-Anteile werden Betriebsvermögen. Die Wertsteigerungen darin sind steuerlich gebunden.
- Endet die Betriebsaufspaltung, etwa durch den Umzug der GmbH oder den Einstieg von Investoren, gelten die stillen Reserven grundsätzlich als aufgedeckt. Die Steuer fällt an, ohne dass Geld fließt.
- Eine Holding schützt davor nicht automatisch. Auch die mittelbare Beteiligung über eine Holding kann die Verflechtung begründen.
Was eine Betriebsaufspaltung ist
Die Betriebsaufspaltung steht in keinem Gesetz. Sie ist von der Rechtsprechung entwickelt worden und in den Einkommensteuer-Hinweisen der Finanzverwaltung beschrieben. Der Gedanke dahinter: Wer seinem eigenen Unternehmen etwas Wesentliches überlässt, verwaltet nicht bloß privates Vermögen, sondern nimmt über das Unternehmen am Wirtschaftsleben teil.
Es gibt dann zwei Einheiten. Das Betriebsunternehmen ist deine GmbH. Das Besitzunternehmen bist du selbst mit dem überlassenen Wirtschaftsgut, auch wenn du dafür nie ein Unternehmen gegründet hast. Deine Vermietung gilt nicht mehr als private Vermögensverwaltung, sondern als Gewerbebetrieb.
Dafür müssen zwei Voraussetzungen zusammenkommen: die sachliche und die personelle Verflechtung.
Sachliche Verflechtung: die wesentliche Betriebsgrundlage
Sachlich verflochten sind Besitz und Betrieb, wenn die GmbH ein Wirtschaftsgut nutzt, das für ihren Betrieb wesentlich ist. Bei Grundstücken und Räumen ist das schnell der Fall, wenn die GmbH von dort aus geführt wird.
Der Bundesfinanzhof hat das 2006 für einen Fall entschieden, der vielen Gründungen gleicht: Die Gesellschafter vermieteten einen Teil ihres normalen Einfamilienhauses an ihre GmbH als einziges Büro. Das Gericht sah darin eine wesentliche Betriebsgrundlage, weil dort der Sitz der Geschäftsleitung lag. Dass die Räume nicht besonders für die GmbH hergerichtet waren, änderte daran nichts.
- Miete ist keine Voraussetzung. Nach den Einkommensteuer-Hinweisen kommt es allein auf die tatsächliche Überlassung an, auch wenn sie unentgeltlich ist.
- Eigentum ist keine Voraussetzung. Eine sachliche Verflechtung kann auch bestehen, wenn dir die Räume nicht gehören, du also selbst Mieter bist und an die GmbH untervermietest.
- Auf die Form kommt es nicht an. Ein schriftlicher Mietvertrag ist nicht nötig, eine bloße Gestattung genügt.
- Ein Darlehen an die GmbH allein begründet keine sachliche Verflechtung.
Der Bundesfinanzhof hat seine Aussage auf Gebäudeteile bezogen, die nicht von untergeordnetem Wert sind. Maßstab war § 8 EStDV in der damaligen Fassung: ein Fünftel des Werts des gesamten Grundstücks und 20.500 Euro. Die Vorschrift wurde inzwischen geändert. Heute nennt sie eine Größe von höchstens 30 Quadratmetern oder einen Wert von höchstens 40.000 Euro, und die neue Fassung gilt in allen offenen Fällen. Ob ein Raum unterhalb dieser Grenzen deshalb sicher keine wesentliche Betriebsgrundlage ist, hat das Gericht offengelassen. Eine anerkannte Bagatellgrenze, auf die du dich verlassen kannst, gibt es nicht.
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Personelle Verflechtung: wer das Sagen hat
Personell verflochten sind Besitz und Betrieb, wenn dieselbe Person oder dieselbe Personengruppe in beiden ihren geschäftlichen Willen durchsetzen kann. In der Regel braucht es dafür die Mehrheit der Stimmrechte.
- Alleingesellschafter: Dir gehört die Wohnung, und du hältst alle Anteile an der GmbH. Die personelle Verflechtung liegt vor.
- Mehrheitsgesellschafter: Dir gehört die Wohnung, und du hältst die Mehrheit der Stimmrechte an der GmbH. Auch das genügt in der Regel.
- Personengruppe: Mehrere Personen beherrschen zusammen beide Seiten, zum Beispiel zwei Gründer, denen das Haus gemeinsam gehört und die zusammen die Mehrheit an der GmbH halten. Die Beteiligungen müssen nicht gleich hoch sein.
- Minderheitsgesellschafter: Dir gehört die Wohnung allein, an der GmbH hältst du aber nur eine Minderheit ohne Stimmrechtsmehrheit. Dann fehlt in der Regel die personelle Verflechtung.
In Ausnahmefällen kann nach Auffassung der Finanzverwaltung auch eine faktische Machtstellung genügen. Umgekehrt fehlt der einheitliche Wille, wenn tatsächliche Interessengegensätze zwischen den Beteiligten nachgewiesen sind.
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Ehepartner und Kinder
Die Anteile von Ehegatten werden nicht einfach zusammengerechnet. Die Ehe allein reicht dafür nicht. Es müssen zusätzliche Anzeichen für gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen vorliegen.
Gehört die Immobilie dem einen Ehegatten und ist nur der andere an der GmbH beteiligt, liegt nach den Einkommensteuer-Hinweisen keine Betriebsaufspaltung vor. Diese Aufteilung ist als Wiesbadener Modell bekannt. Sie hat familienrechtliche und erbrechtliche Folgen und ist keine reine Steuerfrage.
Gehören Immobilie und GmbH-Mehrheit zum Gesamtgut einer ehelichen Gütergemeinschaft, ist die personelle Verflechtung dagegen erfüllt. Sind minderjährige Kinder beteiligt, kann die Verflechtung mit deren Volljährigkeit entfallen. Für diesen Fall sehen die Einkommensteuer-Richtlinien eine Billigkeitsregelung vor.
Warum das gerade Startups trifft
- Die GmbH wird mit der Privatadresse als Sitz angemeldet. Dort stehen Schreibtisch, Server und Briefkasten.
- Ein eigenes Büro gibt es am Anfang nicht. Das Arbeitszimmer ist damit das einzige Büro und der Ort der Geschäftsleitung.
- Der Gründer hält alle oder die meisten Anteile.
- Niemand denkt an einen Mietvertrag, oder es wird bewusst eine kleine Miete vereinbart, um Kosten in die GmbH zu bringen.
- Später kommen ein richtiges Büro und Investoren. Genau diese beiden Ereignisse können die Betriebsaufspaltung beenden.
Bei einem Startup liegt der Wert nicht in der Immobilie, sondern in den Anteilen. Zwischen Gründung und erster Finanzierungsrunde können sie stark an Wert gewinnen. Diese Wertsteigerung ist es, die bei einer unerkannten Betriebsaufspaltung auf dem Spiel steht.
Die Folgen, solange die Betriebsaufspaltung besteht
- Deine Einkünfte aus der Überlassung sind gewerblich. Du hast einen Gewerbebetrieb, das Besitzunternehmen, mit eigener Gewinnermittlung und eigenen Erklärungen.
- Das Besitzunternehmen unterliegt der Gewerbesteuer. Für natürliche Personen gilt ein Freibetrag, sodass bei kleinen Beträgen oft keine Gewerbesteuer anfällt.
- Der überlassene Teil der Immobilie wird notwendiges Betriebsvermögen. Ein späterer Gewinn aus diesem Teil ist steuerpflichtig, auch wenn der Verkauf der Wohnung sonst steuerfrei wäre.
- Deine Anteile an der GmbH werden ebenfalls notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Ausschüttungen und Wertsteigerungen gehören dann zu den gewerblichen Einkünften.
- Die erweiterte Kürzung bei der Gewerbesteuer für reine Grundstücksverwaltung ist ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient.
Im laufenden Betrieb merkt man davon oft wenig. Die Beträge sind klein, und in der Steuererklärung steht die Miete vielleicht bei den Einkünften aus Vermietung. Das eigentliche Risiko liegt im Ende.
Das eigentliche Risiko: das Ende
Fällt eine der beiden Voraussetzungen weg, endet die Betriebsaufspaltung. Das gilt grundsätzlich als Aufgabe des Gewerbebetriebs. Die Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens werden dann mit ihrem aktuellen Wert angesetzt, und der Unterschied zum Buchwert ist zu versteuern. Betroffen sind der Immobilienteil und die GmbH-Anteile.
| Ereignis | Was wegfällt |
|---|---|
| Die GmbH zieht in ein eigenes Büro | Sachliche Verflechtung |
| Die Wohnung oder das Haus wird verkauft | Sachliche Verflechtung |
| Investoren steigen ein, die Stimmrechtsmehrheit geht verloren | Personelle Verflechtung |
| Anteile werden verkauft oder verschenkt | Personelle Verflechtung, je nach Umfang |
| Trennung, Erbfall oder Volljährigkeit beteiligter Kinder | Personelle Verflechtung, je nach Beteiligung |
Es gibt Regeln, die die Folgen abmildern können. Bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen und bei einer Betriebsunterbrechung gilt der Betrieb nach § 16 Abs. 3b EStG erst als aufgegeben, wenn die Aufgabe erklärt wird oder dem Finanzamt die Tatsachen bekannt werden. Dazu kommen ein Freibetrag und ein ermäßigter Steuersatz, die an das 55. Lebensjahr oder dauernde Berufsunfähigkeit geknüpft sind und nur einmal im Leben gewährt werden. Für junge Gründer helfen diese Regeln selten.
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Betriebsaufspaltung und Holding
Eine Holding zwischen dir und der operativen GmbH beseitigt das Thema nicht. Für die personelle Verflechtung kommt es darauf an, ob du in der Betriebsgesellschaft deinen Willen durchsetzen kannst. Das kannst du auch, wenn du die Anteile über eine Holding hältst, die du beherrschst.
Für die Besitzseite hat der Bundesfinanzhof 2021 seine Rechtsprechung geändert. Seitdem ist auch eine Beteiligung an einer Besitz-Personengesellschaft zu berücksichtigen, die nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht. Die Finanzverwaltung hat darauf mit einem Schreiben vom 21. November 2022 reagiert. Die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft schirmt also nicht mehr verlässlich ab.
- Du vermietest privat an die operative Tochter und hältst sie über deine Holding: Die Verflechtung kann über die Holding bestehen. Betriebsvermögen werden dann nach unserem Verständnis die Anteile, über die du die Betriebsgesellschaft beherrschst, also die an der Holding.
- Die Holding selbst überlässt der Tochter Räume oder andere wesentliche Wirtschaftsgüter: Das ist eine Betriebsaufspaltung zwischen zwei Kapitalgesellschaften. Weil die Holding ohnehin Gewerbebetrieb ist, sind die Folgen andere. Zu prüfen ist das trotzdem, etwa bei Immobilien in der Holding.
- Du willst deine GmbH-Anteile in eine Holding einbringen und es besteht schon eine Betriebsaufspaltung: Die Anteile sind dann Betriebsvermögen. Ein Anteilstausch ist grundsätzlich möglich, er läuft aber nach den Regeln für Betriebsvermögen. Vorher ist zu klären, ob die Betriebsaufspaltung danach fortbesteht.
Vor jeder Umstrukturierung gehört deshalb die Frage auf den Tisch, ob irgendwo eine Betriebsaufspaltung besteht oder durch den Umbau entsteht oder endet.
Fragen, die du dir stellen solltest
- Wo ist der Sitz der GmbH, und von wo wird sie tatsächlich geführt?
- Nutzt die GmbH Räume, die dir, deinem Partner oder euch gemeinsam gehören oder die ihr gemietet habt?
- Gibt es einen Mietvertrag, eine Kostenerstattung oder eine stillschweigende Überlassung?
- Hat die GmbH daneben ein anderes Büro?
- Wer hält wie viele Stimmrechte an der GmbH, direkt oder über eine Holding?
- Wem gehört die Immobilie, und wie sind Ehepartner oder Kinder beteiligt?
- Stehen ein Umzug, eine Finanzierungsrunde, ein Verkauf oder eine Schenkung an?
- Überlässt du der GmbH noch andere Dinge, zum Beispiel Maschinen, eine Marke, ein Patent oder Software?
Die Betriebsaufspaltung betrifft nicht nur Immobilien. Auch andere Wirtschaftsgüter können wesentliche Betriebsgrundlagen sein, etwa Schutzrechte, die du privat hältst und der GmbH zur Nutzung überlässt.
Was keine Betriebsaufspaltung ist
Nicht jede Arbeit von zu Hause ist eine Überlassung an die GmbH. Entscheidend ist, ob die GmbH Räume zur Nutzung bekommt und ob diese für ihren Betrieb wesentlich sind.
- Die GmbH hat ihr Büro bei einem fremden Vermieter, in einem Coworking-Space oder in eigenen Räumen und wird von dort geführt.
- Dir gehört die Immobilie, aber du hast in der GmbH keine Stimmrechtsmehrheit und gehörst keiner beherrschenden Gruppe an.
- Die Immobilie gehört allein deinem Ehepartner, der nicht an der GmbH beteiligt ist, und es gibt keine besonderen Anzeichen für gleichgerichtete Interessen.
- Du gibst der GmbH nur ein Darlehen.
Dazwischen liegen Fälle, die sich nicht pauschal beantworten lassen: der Geschäftsführer, der abends im privaten Arbeitszimmer arbeitet, die Privatadresse als reine Postanschrift oder ein Lager in der Garage. Hier kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an.
Mehr dazu:Vorteile und Nachteile der Holding
Häufige Fragen
Entsteht eine Betriebsaufspaltung auch ohne Mietvertrag?
Ja. Nach den Einkommensteuer-Hinweisen kommt es auf die tatsächliche Überlassung an. Ob sie entgeltlich oder unentgeltlich ist und ob es einen schriftlichen Vertrag gibt, spielt dafür keine Rolle.
Gilt das auch in einer Mietwohnung?
Es kann gelten. Eine sachliche Verflechtung setzt nicht voraus, dass dir die überlassenen Räume gehören. Auch wer selbst mietet und an die GmbH untervermietet, kann eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen. Stille Reserven in einer Immobilie gibt es dann nicht, betroffen sind aber die GmbH-Anteile.
Hilft eine niedrige oder gar keine Miete?
Nein. Die Höhe der Miete entscheidet nicht darüber, ob eine sachliche Verflechtung vorliegt.
Schützt mich die Holding vor der Betriebsaufspaltung?
Nicht automatisch. Wer die operative GmbH über seine Holding beherrscht, kann dort weiter seinen Willen durchsetzen. Seit einer Änderung der Rechtsprechung im Jahr 2021 werden auch mittelbare Beteiligungen über eine Kapitalgesellschaft auf der Besitzseite berücksichtigt.
Was passiert, wenn die GmbH in ein eigenes Büro zieht?
Dann entfällt die sachliche Verflechtung, und die Betriebsaufspaltung endet. Das gilt grundsätzlich als Betriebsaufgabe mit Aufdeckung der stillen Reserven, auch in den GmbH-Anteilen. Ein Umzug sollte deshalb vorher steuerlich geprüft werden.
Ist eine Betriebsaufspaltung immer schlecht?
Nein. Sie wird teils bewusst eingesetzt, zum Beispiel um wertvolle Immobilien aus der Haftung der Betriebsgesellschaft herauszuhalten. Problematisch ist sie, wenn sie unerkannt entsteht und ungeplant endet.
Rechtsgrundlagen
- Einkommensteuer-Hinweise H 15.7 Abs. 4 bis 8: Betriebsaufspaltung
- BFH, Urteil vom 13. Juli 2006, IV R 25/05: Büro im Einfamilienhaus als wesentliche Betriebsgrundlage
- BFH, Urteil vom 16. September 2021, IV R 7/18: mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft
- BMF-Schreiben vom 21. November 2022 zur personellen Verflechtung bei mittelbarer Beteiligung
- § 15 EStG: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (öffnet gesetze-im-internet.de in neuem Tab)
- § 16 EStG: Veräußerung und Aufgabe des Betriebs (öffnet gesetze-im-internet.de in neuem Tab)
- § 8 EStDV: Eigenbetrieblich genutzte Grundstücke von untergeordnetem Wert (öffnet gesetze-im-internet.de in neuem Tab)
- § 9 GewStG: Kürzungen (öffnet gesetze-im-internet.de in neuem Tab)
- § 11 GewStG: Steuermesszahl und Freibetrag (öffnet gesetze-im-internet.de in neuem Tab)
- § 21 UmwStG: Anteilstausch (öffnet gesetze-im-internet.de in neuem Tab)